La TSCA est-elle applicable aux droits d'adhésion à une société d'assurance mutuelle ?

Dans deux arrêts rendus le 22 novembre 2017, le Conseil d’État (CE, 22 nov. 2017, n° 406943) et la Cour de cassation (Cass. com., 22 nov. 2017, n° 16-18.878, n° 1410 D) se prononcent sur le sujet mais en des termes différents, les questions portées devant ces juridictions n’étant pas les mêmes.

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Le Conseil d’État est saisi par une société d’assurance mutuelle d’une demande en annulation pour excès de pouvoir du paragraphe 80 des commentaires administratifs publiés au bulletin officiel des impôts (BOFiP) le 12 septembre 2012 sous la référence BOI-TCAS-ASSUR-20, qui énonce sous le titre « 1. Primes et majorations de primes » et le sous-titre « Droits d’adhésion ou droits d’entrée » que « les sommes dont le versement est exigé par les sociétés d’assurance mutuelles ou à forme mutuelle, au titre d’un droit d’adhésion ou d’un droit d’entrée, sont soumises à la taxe sur les conventions d’assurance ».

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Il résulte des dispositions de l’article 991 du CGI que le législateur a soumis à la TSCA les sommes dont le versement est stipulé par les clauses ou avenants d’une convention par laquelle l’assureur se charge, moyennant le paiement préalable d’une prime ou d’une cotisation, de procurer à l’assuré, en cas de réalisation du risque couvert, la prestation convenue lors de la conclusion du contrat, ainsi que les accessoires de ces sommes qui bénéficient directement ou indirectement à l’assureur du fait de l’assuré. Or, le droit d’adhésion est acquitté de manière irrévocable lors de la souscription du premier contrat d’assurance et a un montant fixe, quelles que soient l’étendue et la nature des risques couverts par l’assureur au bénéfice de l’assuré. Contribuant au financement du fonds d’établissement, qui constitue l’équivalent de capitaux propres pour une société d’assurance mutuelle (C. assur., art. R. 334-11), et non à celui de son exploitation, ce droit a pour seule contrepartie l’acquisition de la qualité de sociétaire. Le droit d’adhésion est, en conséquence, d’une autre nature que la cotisation ou prime d’assurance qui constitue la contrepartie d’une opération d’assurance donnant droit à une prestation en cas de réalisation du risque stipulé dans la convention à laquelle il se rattache. Il ne doit, en conséquence, pas être soumis à la TSCA.

Le Conseil d’État prononce donc l’annulation des commentaires de l’administration fiscale visés (BOI-TCAS-ASSUR-20, n° 80).

Dans l’affaire soumise à la Cour de cassation, ce n’est pas l’application de la TSCA qui est contestée mais son montant. En l’espèce, le directeur général des finances publiques conteste l’annulation partielle d’un avis de mise en recouvrement adressé à une société d’assurance mutuelle, en ce qu’il taxe les droits d’adhésion au taux de 15,5 %, et rétablit ces droits à un taux de 9 %. Selon lui, les droits d’adhésion constituent l’accessoire des contrats d’assurance et sont à ce titre soumis à la TSCA dont les tarifs sont fixés par l’article 1001 du CGI. Ces tarifs sont établis en pourcentage selon des taux variant de 7 à 30 % en fonction de la nature du risque couvert : si les droits d’adhésion sont soumis à la TSCA en tant qu’accessoire des contrats d’assurance, ils ne sont pas pour autant rattachables à un risque particulier, ni à un taux particulier. L’administration fiscale propose dès lors de rattacher le droit d’adhésion au premier contrat souscrit par l’adhérent, cette méthode permettant de ventiler le droit d’adhésion entre les différentes garanties prévues par le premier contrat, au prorata du montant des primes afférentes à chacune de celles-ci. La ventilation ainsi opérée revient à soumettre le droit d’adhésion à plusieurs tarifs, fixés par la loi, aboutissant à un taux moyen pondéré de 15,5 %.

Les juges du fond écartent cette méthode en rappelant que l’administration fiscale ne saurait créer un nouveau taux non prévu par la loi. Aussi, faute d’autre disposition dans le texte, le taux applicable aux droits d’adhésion est le taux de 9 % prévu pour « toutes autres assurances » par le 6° de l’article 1001 du CGI.

La Cour de cassation confirme la décision des juges du fond : « ayant relevé que le 6° de l’article 1001 du code général des impôts, dans sa version applicable, prévoit, pour les assurances autres que celles visées par les 1°) à 5°) bis de ce texte, un taux de TSCA de 9 %, c’est à bon droit que la cour d’appel en a déduit que, l’administration fiscale ne pouvant créer un taux non prévu par la loi, en l’absence de disposition particulière applicable aux droits d’adhésion dont la soumission à la taxe n’était pas contestée, un taux de 9 % devait leur être appliqué ».

La Cour de cassation prend bien soin de préciser que « la soumission à la taxe n’était pas contestée » en l’espèce. Elle ne s’est donc pas prononcée sur cette question. Toutefois, le Conseil d’État ayant annulé la disposition du BOFiP soumettant ces droits à la TSCA, la décision de la Cour de cassation devient sans effet. Les contribuables concernés peuvent donc introduire une réclamation pour restitution de la taxe.